מס רכישה בגין שדרוג דירת מגורים במסגרת עסקת תמ"א 38 – הסוף?

בעסקאות התחדשות עירונית נהוג כי בעלי הדירות הקיימות מקבלים מהיזם דירת מגורים חלופית ששטחה נקבע, בד"כ, לפי מפתח אחיד לכלל הדיירים: תוספת אחידה במ"ר או באחוזים לשטח הדירה הקיימת. אחידות זו הכרחית על מנת לשמור על עיקרון השוויון בין הדיירים ולהבטיח שאף דייר לא יקבל תמורות עודפות על שכניו.

במרבית העסקאות, היזם מאפשר לדיירים "לשדרג" את דירת התמורה, קרי: להחליף את הדירה החדשה להם הם זכאים בדירה אחרת ששוויה גבוה יותר וזאת תמורת תשלום ליזם של ההפרש בין שתי הדירות (בד"כ נוהגים היזמים להעניק לדיירים הנחה כלשהיא  על מחיר ה"שדרוג").

בשנת 2017 קבעה רשות המיסים במסגרת החלטת מיסוי מס' 8293/17 כי החלפת דירת התמורה בדירה אחרת ששוויה גבוה יותר מהווה למעשה שתי עסקאות נפרדות;  (1) עסקה אחת להחלפת דירת הבעלים החדשה בדירה אחרת באותו שווי. עסקה זו אינה מהווה עסקה חייבת במס שכן במסגרתה רק שונתה דירת התמורה והדירה החדשה היא שתחשב לדירת הבעלים החדשה (2) עסקה נוספת ל"שדרוג" דירת הבעלים במסגרתה רוכש הבעלים מהיזם זכויות נוספות להגדלת הדירה בתמורה למחיר השדרוג. לפיכך נקבע כי בעסקת שדרוג יחוב בעל הדירה במס רכישה על מחיר השדרוג, דהיינו חיוב מס הרכישה יחול רק על התמורה שהדייר משלם ליזם בגין השדרוג.

הניתוח המשפטי של רשות המיסים כאמור לעיל,  הינו ייחודי לעסקאות התחדשות עירונית אך לטעמנו, אין לו הצדקה כלכלית ו/או מיסויית: עסקת התחדשות עירונית מסוג תמ"א 38 הינה עסקת קומבינציה במהותה. בעסקת קומבינציה מוכר הבעלים ליזם חלק מהקרקע שברשותו ("מכר חלקי") בתמורה לקבלת שירותי בניה מהיזם על חלק המקרקעין שנותר בבעלותו. מובן שאם הבעלים מבקש לרכוש שירותי בניה שמחירם גבוה משווי הקרקע הנמכרת, יידרש הבעלים במסגרת העסקה לשלם ליזם תמורה נוספת במזומן. אין מדובר בשתי עסקאות אלא בעסקה אחת משולבת: רכישת שירותי בניה שתמורתה משלם הבעלים הן באמצעות מכירת קרקע והן בתוספת תשלום כספי. בכל מקרה "המוצר הנרכש" על-ידי הדייר לא משתנה: מדובר בתשלום עבור רכישת שירותי בניה. 

למרות האמור לעיל, שוק הנדל"ן, רובו ככולו, אימץ את החלטת המיסוי של רשות המיסים ופועל על פיה כדבר שבשגרה. עסקאות שדרוג מדווחות לרשות המיסים כרכישת זכויות במקרקעין על ידי הדיירים מהיזם במחיר השדרוג והדיירים משלמים מס הרכישה בהתאם.

יש לומר, כי אימוץ עמדת רשות המיסים אינו בהכרח מתוך הסכמה למתווה המשפטי שנקבע על ידי הרשות, אלא מהטעם הפשוט של שיקולי יעילות: מאחר ומס הרכישה חל רק על ההפרש שמשלם הדייר ליזם, הרי שסכום מס הרכישה שחל על הדייר, בדר"כ, אינו מצדיק התדיינות מול רשות המיסים.

והנה, בימים אלה פרסמה רשות המיסים נייר עמדה מקצועי הקובע כי לא בהכרח יוטל מס רכישה על הפרש השדרוג בעסקת תמ"א 38. ככל שיוכח לרשות המיסים כי תוספת התשלום ליזם אכן משקפת תשלום סביר עבור תוספת שירותי בניה– ייחשב התשלום ליזם כתשלום עבור שירותי בניה שאיננו חייב במס רכישה. 

בנייר העמדה מציינת רשות המיסים כי היא תבחן את סבירות העסקה ובין היתר, את חלקו הכולל של הבעלים בזכויות הבנייה בבניין, שירותי הבנייה ותמורות נוספות ככל וישנן, הניתנים לבעלים ביחס לזכויות הבנייה הנמכרות ליזם, וכל זאת בהתחשב בשיעור הקומבינציה המקובל באזור ובשיעור מכירת זכויות הבנייה ליזם על ידי שאר הדיירים בבניין, בהתאם להסכם התמ"א שנחתם עימם. כמו-כן ייבחנו היקף שירותי הבנייה הנוספים ביחס ליתרת זכויות הבנייה שנותרו בידי הבעלים, וכן כי התמורה הכספית בגין שירותי הבנייה סבירה ביחס לעלות שירותי הבנייה המקובלים בשוק.

נדגיש, כי נייר העמדה של רשות המיסים מתייחס לשדרוג דירה במסגרת עסקת תמ"א 38 הנחשבת לעסקת קומבינציה ומשכך לעיסקה של "מכר חלקי" ולכאורה אינו תקף בעסקאות פינוי בינוי המהוות עסקאות של "מכר מלא". גם במקרה זה לא ברורה ההצדקה להפליית בעלי דירות במתחמי פינוי-בינוי על פני בעלי דירות בעסקאות תמ"א 38 ומדוע הראשונים לא יוכלו להנות מהקלת המס בעסקת שדרוג, ויש לקוות כי רשות המיסים תחיל את עמדתה המקצועית הנ"ל גם על עסקאות פינוי-בינוי.

מאת עו"ד אורית קוך